【税法(Ⅱ)】税务师第一章企业所得税高频考点：
10
扣除原则和范围
(一)税前扣除项目的原则
1.权责发生制原则
属于当期的收入和费用，不论款项是收付，均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。
2.配比原则
指企业发生的费用应当与收入配比扣除。除特殊规定外，企业发生的费用不得提前或滞后申报扣除。
3.合理性原则
符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。
(二)扣除项目的范围
(三)扣除项目及其标准
1.工资、薪金支出：企业发生的合理的工资薪金支出准予据实扣除。
(1)工资、薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或者受雇有关的其他支出。
(2)属于国有性质的企业，其工资、薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额;超过部分，不得计入企业工资、薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
(3)企业因雇佣季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员及接受外部劳务派遣用工，也属于企业任职或者受雇员工范畴。注意区分工资薪金与福利费：属于工资薪金支出，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。
(4)接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用。
①接受外部劳务派遣用工：作为劳务费支出;
②直接支付给员工个人的费用：应作为工资薪金支出和职工福利费支出。其中属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。
2.职工福利费、工会经费、职工教育经费
按规定标准与实际数较小者扣除。标准为：
(1)企业实际发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额 14%的部分准予扣除。
企业职工福利费开支项目，如供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。
“工资、薪金总额”，是按规定实际发放的工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。(不包括三费和五险一金)
(2)企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额 2%的部分准予扣除。
条件：企业拨缴的职工工会经费，不超过工资薪金总额 2%的部分，凭工会组织开具的《工会经费收入专用收据》在企业所得税税前扣除。
委托税务机关代收工会经费的，企业拨缴的工会经费也可凭合法、有效的工会经费代收凭据依法在税前扣除。
(3)企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额 8%的部分准予扣除，超过部分准予结转以后纳税年度扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
3.职工社会保险费及相关保险费
(1)按照政府规定的范围和标准缴纳的“五险一金”，即基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。
(2)为全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费：分别不超过工资总额 5%标准内部分准予扣除，超过部分，不予扣除。
(3)企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和符合国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的商业保险费准予扣除。除此之外，企业为投资者或职工支付的商业保险费，不得扣除。
(4)按照规定缴纳的财产保险准予扣除。
(5)雇主责任险、公众责任险等保险费准予扣除。
4.利息费用
(1)非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出：可据实扣除。
(2)非金融企业向非金融企业借款的利息支出：不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可据实扣除，超过部分不许扣除。
(3)关联企业利息费用的扣除——双标准
企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。
(4)企业向自然人借款的利息支出
①企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，符合规定条件的，准予扣除。
②企业向除上述规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。
③企业向自然人借款的利息支出
a、企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为;
b、企业与个人之间签订了借款合同。
(5)企业的投资者投资未到位发生利息支出的扣除问题
企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，企业对外借款所发生的利息，相当于实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业的合理支出，应由企业的投资者负担，不得在计算应纳税所得额时扣除。
具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，公式为：
企业每一计算期不得扣除的借款利息=该期间未缴足注册资本额×利率×该期间月份数÷12
企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。
5.借款费用
(1)企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。
(2)企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过 12 个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应予以资本化，作为资本性支出计入有关资产的成本;有关资产交付使用后发生的借款利息，可在发生当期扣除
(3)通过发行债券、取得贷款等方式融资发生的合理费用支出，符合资本化条件的计入相关资产成本，不符合资本化条件的作为财务费用，准予在企业所得税前据实扣除。
(4)企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司，凡开发合同或协议中约定分配项目利润的，企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润。
同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关利息支出。
6.汇兑损失
企业在货币交易中，以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。
7.业务招待费
(1)企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照实际发生额的 60％扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的 5‰。
(2)税法税前限额扣除——扣除 2 个扣除标准中的较小者：当年销售(营业)收入×5‰;实际发生额×60%。
8.广告费和业务宣传费
(1)税法限额税前扣除
一般不超过当年销售(营业)收入 15%的部分，准予扣除;
限额比率为 30%扣除行业：化妆品制造与销售、医药制造、饮料制造(不含酒类制造)
(2)超过限额标准部分，准予结转以后纳税年度扣除。
(3)企业筹建期间，发生的广告费、业务宣传费，按实际发生额计入筹办费，按规定税前扣除。
(4)烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除。
9.环境保护专项资金
企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金准予扣除;上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。
10.租赁费：从承租方角度
11.劳动保护费
企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。
根据其工作性质和特点，由企业统一制作并要求员工工作时统一着装所发生的工作服饰费用，准予税前扣除。
12.公益性捐赠支出
(1)公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级(含县级)以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。
(2)企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额 12％以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除;超过年度利润总额 12%的部分，准予结转以后 3 年内在计算应纳税所得额时扣除，在扣除时应先扣除以前年度结转的捐赠支出，再扣除当年发生的捐赠支出。
13.总机构分摊的费用
非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理分摊的，准予扣除。
14.准予扣除的其他项目
如会员费、合理的会议费、差旅费、违约金、诉讼费用等。
15.手续费及佣金支出
(1)保险企业
发生与其经营活动有关的手续费及佣金支出，不超过当年全部保费收入扣除退保金等后余额的18％(含本数)的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除;超过部分，允许结转以后年度扣除。
(2)电信企业
在发展客户、拓展业务等过程中，向经纪人、代办商支付手续费及佣金的，其实际发生的相关手续费及佣金支出，不超过企业当年收入总额5％的部分，准予在企业所得税前据实扣除。
电信企业手续费及佣金支出，仅限于电信企业在发展客户、拓展业务等过程中因委托销售电话入网卡、电话充值卡所发生的手续费及佣金支出。
(3)其他企业
①按与具有合法经营资格中介服务机构或个人(不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等)所签订服务协议或合同确认的收入金额的 5％计算限额。
②企业委托境外机构销售开发产品的,其支付境外机构的销售费用(含佣金或手续费)不超过委托销售收入 10%的部分，准予据实扣除。
(4)其他规定
①除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。
②企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除。
③企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用。
④企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应当通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。
⑤企业支付的手续费及佣金不得直接冲减服务协议或合同金额，并如实入账。
⑥从事代理服务、主营业务收入为手续费、佣金的企业(如证券、期货、保险代理等企业)，其为取得该类收入而实际发生的营业成本(包括手续费及佣金支出)，准予在企业所得税前据实扣除。
16.航空企业空勤训练费、核电厂操纵员培训费
航空企业实际发生的飞行员养成费、飞行训练费、乘务训练费、空中保卫员训练费等空勤训练费用，根据规定，可以作为航空企业运输成本在税前扣除。
核力发电企业为培养核电厂操纵员发生的培养费用，依据规定，可作为企业的发电成本在税前扣除。
企业应将核电厂操纵员培养费与员工的职工教育经费严格区分，单独核算，员工实际发生的职工教育经费支出不得计入核电厂操纵员培养费直接扣除。
17.保险公司缴纳的保险保障基金
(1)保险公司有下列情形之一的，其缴纳的保险保障基金不得在税前扣除：
①财产保险公司的保险保障基金余额达到公司总资产 6％的。
②人身保险公司的保险保障基金余额达到公司总资产 1％的。
(2)其他规定
①保险公司按国务院财政部门的相关规定提取的未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金、已发生已报案未决赔款准备金和已发生未报案未决赔款准备金，准予在税前扣除。
18.关于居民企业实行股权激励计划有关企业所得税的税务处理
①对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资、薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。
②对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件(以下简称等待期)方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资、薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。
19.以前年度发生应扣未扣支出
(1)以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过 5年。
(2)上述原因多缴的税款，可在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。
(3)亏损企业追补确认以前年度未在企业所得税前扣除的支出，或盈利企业经过追补确认后出现亏损的，应首先调整该项支出所属年度的亏损额，然后再按照弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税款，并按上述规定处理。
20.金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除政策
自 2019 年 1 月 1 日起，政策性银行、商业银行、财务公司、城乡信用社和金融租赁公司等金融企业(涉农贷款和中小企业贷款除外)提取的贷款损失准备金的企业所得税税前扣除政策如下：
(1)准予税前提取贷款损失准备金的贷款资产范围：
①贷款(含抵押、质押、保证、信用等贷款);
②银行卡透支、贴现、信用垫款(含银行承兑汇票垫款、信用证垫款、担保垫款等)、进出口押汇、同业拆出、应收融资租赁款等各项具有贷款特征的风险资产;
③由金融企业转贷并承担对外还款责任的国外贷款，包括国际金融组织贷款、外国买方信贷、外国政府贷款、日本国际协力银行不附条件贷款和外国政府混合贷款等资产。
(2)金融企业准予当年税前扣除的贷款损失准备金计算公式如下：
准予当年税前扣除的贷款损失准备金=本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额
金融企业按上述公式计算的数额如为负数，应当相应调增当年应纳税所得额。
(3)金融企业的委托贷款、代理贷款、国债投资、应收股利、上交央行准备金以及金融企业剥离的债权和股权、应收财政贴息、央行款项等不承担风险和损失的资产，不得提取贷款损失准备金在税前扣除。
(4)金融企业发生的符合条件的贷款损失，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金，不足冲减部分可据实在计算当年应纳税所得额时扣除。
(四)税前扣除凭证
1.分类
税前扣除凭证按照来源分为内部凭证和外部凭证：
(1)内部凭证是指企业自制用于成本、费用、损失和其他支出核算的会计原始凭证。内部凭证的填制和使用应当符合国家会计法律、法规等相关规定。
(2)外部凭证是指企业发生经营活动和其他事项时，从其他单位、个人取得的用于证明其支出发生的凭证，包括但不限于发票(包括纸质发票和电子发票)、财政票据、完税凭证、收款凭证、分割单等。
3.未取得发票、其他外部凭证或取得不合规凭证的处理
(1)企业取得私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票(以下简称“不合规发票”)，以及取得不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证(以下简称“不合规其他外部凭证”)，不得作为税前扣除凭证。
(2)企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭证。
(3)企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：
①无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料(包括市场主体注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料);
②相关业务活动的合同或者协议;
③采用非现金方式支付的付款凭证;
④货物运输的证明资料;
⑤货物入库、出库内部凭证;
⑥企业会计核算记录以及其他资料。
其中，第①项至第③项为必备资料。
